「収益基準」を5つの観点から見てみよう

榎本尚子
仰星監査法人
2009/10/5

IFRSを構成する主要な基準書をテーマ別に解説する。初回は、どの企業にも少なからず影響のある収益に関する基準を取り上げる。IFRSでは、商品販売やサービスの提供など収益に関する一般的な基準をIAS18号で、工事契約に関する基準をIAS11号で定めている。

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（1）認識

　IAS18号では、物品の販売、サービスの提供および利息・ロイヤルティ・配当の3つのカテゴリに区分して、収益の認識基準を定めている。

物品の販売

　物品の販売では以下の5つの要件を満たしたときに収益を認識すべきものとしている。

物品の所有に伴う重要なリスク及び経済価値が買い手に移転していること
販売した物品に対し、継続的な管理や有効な支配を保持していないこと
収益の額を信頼性を持って測定できること
取引に関連する経済的便益が企業に流入する可能性が高いこと
取引に関連する原価を信頼性を持って測定できること

　「IFRS移行後は出荷基準が使えず検収基準によらなければならない」といった議論を耳にする。なぜこのように言われるのか？

　1の「所有に伴う重要なリスクと経済価値が買い手に移転している」という要件があることが、この議論を引き起こしている。取引の形態によっては出荷の事実だけをもって、所有に伴うリスクと経済価値が買い手に移転したとはいえず、収益を認識できないことがある。たとえば、機械販売において出荷はしたが据付作業が未了の場合や、買い手が一定期間返品の権利を留保している場合などである。

　日本では、実務上広く出荷基準での収益認識が行われている。IFRSへの移行に当たっては、取引の実態を調査し、認識要件を満たしているか再検討が必要となる。

サービスの提供

　サービスの提供は取引の成果を信頼性を持って見積もることができる場合に、進行基準によって認識すべきものとされている。取引の成果を信頼性を持って見積もることができる要件として、以下の4つが挙げられている。

収益の額を信頼性をもって測定できること
取引に関連する経済的便益が企業に流入する可能性が高いこと
取引の進捗度を信頼性をもって測定できること
発生した原価および取引の完了に要する原価を信頼性をもって測定できること

　1と2は物品の販売と同じ要件である。これに加えて進行基準で収益を認識するために、3の進捗度と、4の原価見積もりができることが要件とされている。一般に信頼性のある見積もりをするためには、取引の諸条件が合意されており、かつ進捗度算出の基礎データの報告システムを持つことが必要である。

　進行基準適用の要件を満たさない場合、収益は発生した費用のうち回収可能と見込まれる額を上限に計上する。この場合の利益はゼロとなる。さらに発生した原価の回収可能性が低い場合には、収益は認識できず原価は費用として計上される。

　工事契約についてはIAS11号で定めている。工事契約の収益は、取引の成果を信頼性を持って見積もることができる場合に進行基準で認識する。進行基準の適用ができない場合の取扱いは、IAS18号とほぼ同様である。

　日本では、サービス提供の完了時に収益を計上する方法が一般に行なわれている。業務の進捗に応じた収益認識がされることもあるが、進行基準を原則としているIAS18号とは異なっている。IFRS移行時には、進行基準を適用すべき取引がないかどうかの検討が必要となる。また工事契約については「工事契約に関する会計基準」により、進行基準の適用要件を満たさない場合は完成基準で収益認識することとされている。完成基準の考え方を採用しないIAS11号とは異なっており留意が必要である。

利息・ロイヤルティ・配当

　利息・ロイヤルティ及び配当は、（1）収益の額の測定可能性と（2）経済的便益の流入可能性の要件を満たしたうえで、それぞれ以下のように認識される。これらについては、日本での取扱いと大きな差異はない。

　利息は実効金利法により認識する。実効金利法とは、割引発行された債券の利息計算のように、対象資産の利回りを考慮して利息の期間按分を行なう方法で、日本での利息法と同様の方法である。ロイヤルティは契約条件に従って発生基準で認識される。配当は、配当を受ける権利が確定した時に認識する。